Федеральная налоговая служба
Письмо
Федеральная налоговая служба направляет для использования в работе Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в четвертом квартале 2023 года по вопросам налогообложения.
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
2 класса
В.В.БАЦИЕВ
Приложение
ОБЗОР
ПРАВОВЫХ ПОЗИЦИЙ, ОТРАЖЕННЫХ В СУДЕБНЫХ АКТАХ
КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ВЕРХОВНОГО СУДА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, ПРИНЯТЫХ В ЧЕТВЕРТОМ КВАРТАЛЕ
2023 ГОДА ПО ВОПРОСАМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ.
1. Пункт 11 статьи 61.11 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не может использоваться для взыскания с лица, контролирующего должника, в составе субсидиарной ответственности суммы штрафов за налоговые правонарушения, наложенных на организацию-налогоплательщика.
Ваулина Л.В. и гражданин Ч. по требованию налогового органа привлечены к субсидиарной ответственности по обязательствам общества с ограниченной ответственностью, признанного банкротом, с них солидарно взысканы сумма задолженности по налогам, пени и штраф.
По мнению заявителя, оспариваемые пункты 9 и 11 статьи 61.11 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» неконституционны в той мере, в какой по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, они позволяют суду привлечь контролирующее должника лицо к субсидиарной ответственности исключительно на основании решения налогового органа, вынесенного в отношении организации-должника, в размере, указанном в этом решении, без проверки судом фактических обстоятельств дела и без исследования доводов и доказательств, представленных контролирующим должника лицом в опровержение выводов налогового органа.
Оценивая доводы заявителя, Конституционный Суд Российской Федерации отметил наличие у контролирующего лица механизмов реализации его права на судебную защиту, в том числе вне рамок дела о банкротстве (путем вступления в налоговый спор в качестве третьего лица либо путем обжалования решения суда по существу в порядке статьи 42 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Кроме того, Суд обратил внимание на деликтную природу субсидиарной ответственности, указав, что размер субсидиарной ответственности устанавливается только при наличии вины, доказанной причинно-следственной связи между банкротством должника и поведением контролирующего лица, а также с учетом его последующего поведения, способствующего наполнению конкурсной массы.
Поэтому Суд не установил оснований рассматривать оспариваемые нормы как нарушающие в данном аспекте права заявителя.
В то же время Конституционный Суд Российской Федерации указал, что при привлечении лица к субсидиарной ответственности в связи с неуплатой налогов должником, являющимся банкротом, это лицо компенсирует ущерб, причиненный должнику (кредиторам), а не несет ответственность за налоговые правонарушения должника, т.е. имеет место трансформация налоговых отношений в гражданско-правовые.
Правовое регулирование отношений по поводу возмещения имущественного вреда, причиненного бюджетам публично-правовых образований в результате невозможности получения налогов, может обеспечиваться за счет инструментария гражданского права.
В налоговом праве (статья 114 Налогового кодекса Российской Федерации) штраф — это налоговая санкция, являющаяся мерой финансовой ответственности за совершение налогового правонарушения. Штраф, будучи формой денежного взыскания, означает дополнительное имущественное обременение правонарушителя карательного характера для обеспечения охраны установленного порядка исполнения обязанностей. В связи с этим любые штрафы за налоговые правонарушения подлежат включению — наряду с налогами, сборами и пенями — в реестр требований кредиторов.
Правоприменительная практика, во многом опираясь на буквальный смысл действующих норм, исходит из того, что если невозможность исполнения обязанности должника по уплате штрафа наступила в связи с виновными действиями контролирующих лиц (в том числе теми, которые привели к формированию данной задолженности), то указанные лица несут субсидиарную ответственность по обязательствам должника в части соответствующих штрафов.
Однако понимание подлежащего возмещению вреда как включающего в себя не только недоимку и пени, но и штрафы, не уплаченные организацией, не может быть распространено на случаи возмещения ущерба, причиненного бюджетной системе лицами, подвергшимися уголовному преследованию за налоговые преступления и вследствие этого привлеченными к деликтной ответственности — данная позиция отражена в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.12.2017 N 39-П.
Суд указал, что деликтный характер субсидиарной ответственности лиц, контролирующих должника, позволяет распространить правовую позицию, выраженную в данном Постановлении, и на правоотношения, ставшие предметом исследования по настоящему делу.
Различие в порядке привлечения к гражданско-правовой ответственности при взыскании сумм налоговой задолженности организаций с физических лиц, контролирующих деятельность этих организаций, не является столь существенным, чтобы оно обусловливало разницу в подходе к определению размера взыскиваемых денежных средств: в одном случае — с учетом выводов Конституционного Суда Российской Федерации без суммы штрафов, а в другом — с учетом суммы штрафов.
Принципам справедливости и соразмерности во всяком случае не отвечала бы ситуация, когда лица, чьи действия по уклонению от уплаты налогов, подлежащих уплате организацией, получили негативную уголовно-правовую оценку, не несут бремя уплаты штрафа за налоговое правонарушение, наложенного на эту организацию (в том числе при ее прекращении или при установлении, что она является фактически недействующей), а контролирующие должника лица, чьи действия такую оценку не получили, данное бремя в порядке субсидиарной ответственности за действия организации-должника при ее банкротстве несут.
Конституционный Суд Российской Федерации признал пункт 11 статьи 61.11 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» не противоречащим Конституции Российской Федерации в той мере, в какой по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования он не предполагает взыскания с контролирующих должника лиц суммы штрафов за налоговые правонарушения, наложенных на организацию-налогоплательщика.
Данные выводы содержатся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 30.10.2023 N 50-П «По делу о проверке конституционности пунктов 9 и 11 статьи 61.11 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» в связи с жалобой гражданки Л.В. Ваулиной».
2. Указанное в статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации налоговое правонарушение посягает на самостоятельный объект охраняемых государством общественных отношений в сфере налогообложения, связанных с осуществлением налогового контроля. Именно поэтому налогоплательщик привлекается к ответственности за совершение данного налогового правонарушения независимо от факта уплаты им налога.
Индивидуальный предприниматель применял упрощенную систему налогообложения (УСН) и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД), подавал соответствующие декларации и уплачивал налоги.
Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка его деятельности, по результатам которой в связи с необоснованным применением индивидуальным предпринимателем системы налогообложения в виде ЕНВД и превышения допустимого уровня доходов для целей применения УСН ему доначислены налоги по общей системе налогообложения — в частности налог на добавленную стоимость (НДС) — 2 017 241 руб., а также предложено удержать налог на доходы физических лиц (НДФЛ) — 6 853 руб. По итогам проверки решением инспекции налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной Налоговым кодексом Российской Федерации, в виде штрафов: по пункту 1 статьи 119 — в минимальном размере — в размере 1 000 руб. за неисполнение обязанности по представлению деклараций по НДС и в размере 1 000 руб. — по НДФЛ; по пункту 3 статьи 122 — в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога — в размере 3 084 502 руб. за умышленную неуплату единого налога, уплачиваемого при применении УСН; по статье 123 — в размере 279 руб.; по пункту 1 статьи 126 — в размере 600 руб.
Судебными актами арбитражных судов первой и апелляционной инстанций индивидуальному предпринимателю было отказано в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа.
Постановлением суда кассационной инстанции акты судов первой и апелляционной инстанций отменены в части отказа в признании недействительным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за непредставление налоговых деклараций по НДФЛ и НДС на основании пункта 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом суд пришел к выводу о необоснованности привлечения налогоплательщика к ответственности, поскольку декларирование им осуществлялось (по УСН), а обязанность представления в этот период отчетности по НДС и НДФЛ не установлена.
Определением Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 26.08.2022 N 308-ЭС22-1936 постановление суда кассационной инстанции в указанной части отменено, решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда оставлены в силе. Верховный Суд Российской Федерации указал на виновное неисполнение налогоплательщиком обязанности по подаче деклараций по НДФЛ и НДС, а также отверг доводы налогоплательщика о том, что привлечение его к ответственности за неподачу декларации, повлекшую неуплату налога (статья 119), и одновременно за неуплату налога, связанную с неподачей декларации (статья 122), фактически является привлечением к ответственности за одно и то же деяние.
Обращаясь с жалобой в Конституционный Суд Российской Федерации индивидуальный предприниматель указал, что по его мнению оспариваемое законоположение не соответствует Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (часть 1), 45, 46 (части 1 и 2), 50 (часть 1), 54 (часть 2) и 55 (часть 3), в той мере, в какой по смыслу, придаваемому ему сложившейся правоприменительной практикой, допускает привлечение налогоплательщика, ошибочно применявшего специальный режим налогообложения вместо общего режима налогообложения, но подавшего декларацию и уплатившего соответствующий налог, к налоговой ответственности за непредставление деклараций по НДФЛ и НДС с одновременным привлечением к ответственности за их неуплату (статья 122 Налогового кодекса Российской Федерации).
Конституционный Суд Российской Федерации отказал заявителю в принятии его жалобы к рассмотрению исходя из следующего.
Учитывая положения статей 80 и 88 Налогового кодекса Российской Федерации, Суд указал, что налоговая декларация является основным документом налоговой отчетности, непредставление в установленный срок которого ставит под угрозу эффективное осуществление налогового контроля и обнаружение фактов несвоевременного, неполного или неправильного исполнения налоговой обязанности. И хотя непредставление в установленный срок налоговой декларации не может полностью блокировать осуществление в отношении налогоплательщика контрольных мероприятий — с учетом в том числе возможности проведения выездных налоговых проверок, — игнорирование налогоплательщиком соответствующей обязанности способно существенным образом затруднить нормальное осуществление налоговым органом его функций.
Суд отметил, что указанное в статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации налоговое правонарушение посягает на самостоятельный объект охраняемых государством общественных отношений в сфере налогообложения, связанных с осуществлением налогового контроля. Именно поэтому налогоплательщик привлекается к ответственности за совершение данного налогового правонарушения независимо от факта уплаты им налога.
Кроме того Суд обратил внимание правовые позиции, ранее сформулированные им в определениях от 16.12.2008 N 1069-О-О и от 16.01.2009 N 146-О-О, касающиеся вопросов применения мер налоговой ответственности, установленных статьей 119 и пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в частности, на то, что порядок расчета санкции, установленной статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации, обеспечивает дифференциацию размера ответственности и направлен на стимулирование налогоплательщика к скорейшему устранению допущенного им нарушения.
Суд пришел к выводу, что при ошибочном применении упрощенной системы налогообложения вместо общей системы налогообложения бюджетной системе наносится ущерб, что делает необходимым взыскание — при установлении состава налогового правонарушения, в том числе вины соответствующих субъектов, — налоговых санкций за неуплату конкретных налогов и непредставление по ним налоговых деклараций.
При этом Суд отметил, что в деле заявителя судами было установлено, что непредставление индивидуальным предпринимателем налоговых деклараций по общей системе налогообложения не было связано с добросовестным заблуждением относительно применяемой системы налогообложения, он не мог не осознавать противоправность своих действий, за совершение которых налоговым органом назначены штрафы в минимальном размере.
Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.12.2023 N 3286-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Адонина Евгения Тимофеевича на нарушение его конституционных прав пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации».
3. Установление посреднического статуса компании, независимо от иных обстоятельств заключения сделок, автоматически означает отсутствие у такого лица фактического права на доход.
В 2012 — 2014 гг. банк привлек платное финансирование от иностранной организации XANGBO GLOBAL MARKETS РТЕ. LTD — резидента Республики Сингапур (далее — компания XANGBO), оформленное договорами субординированного займа. По условиям договоров проценты начислялись ежедневно в долларах США, выплаты производились в конце каждого 6-месячного периода путем перечисления денежных средств компании XANGBO. При выплате процентов по договорам банком как налоговым агентом с учетом заключенных Российской Федерацией и Республикой Сингапур международных договоров по вопросу устранения двойного налогообложения применены пониженные налоговые ставки налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации: 7,5% в 2016 г. и 0% в 2017 и 2018 гг.
По результатам выездной налоговой проверки банк привлечен к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации, ему доначислен налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации в сумме 580 267 388,08 руб.
Основанием для принятия решения послужил вывод налогового органа о нарушении банком как налоговым агентом статей 7, 24, подпункта 1 пункта 2 статьи 284, пункта 1 статьи 309, пункта 1, 2 статьи 310, пункта 1 статьи 312 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом установленных обстоятельств, указанных в пункте 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, в результате неправомерного применения банком пониженной ставки по налогу на прибыль иностранных организаций, установленной пунктом 1 статьи 11 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Сингапур от 09.09.2002 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» (далее — Соглашение), при выплате дохода в виде процентов по субординированным займам компании XANGBO. Инспекция посчитала, что компания XANGBO не имеет фактического права на полученный доход, а действовала в проверяемом периоде в качестве агента.
Банк обжаловал решение налогового органа в суд.
Суды трех инстанций удовлетворили требование банка. Они признали компанию XANGBO имеющей фактическое право на доход с учетом представленных банком писем-подтверждений постоянного местонахождения компании XANGBO в 2016 — 2018 гг. в Сингапуре, что достаточно для применения пониженной ставки налога у источника. Подтверждения того, что эта компания имеет фактическое право на доход, по мнению судов, не являлось необходимым, т.к. это требование было включено в пункт 1 статьи 312 Налогового кодекса Российской Федерации с 01.01.2017. Для освобождения от налогообложения выплат процентного дохода в 2017-2018 гг. компания XANGBO подтвердила, что находится в Республике Сингапур, не является транзитной компанией и имеет фактическое право на доход, т.к. не обладает ни одним из признаков «кондуитной» компании.
Налоговый орган обратился в Верховный Суд Российской Федерации с кассационной жалобой, указывая на нарушение судами норм пункта 1 статьи 312 Налогового кодекса Российской Федерации и пункта 1 статьи 11 Соглашения (в ред. до 01.01.2017). Статья 7 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 24.11.2014 N 376-ФЗ в 2016 году уже содержала определение лица, имеющего фактическое право на доход (пункт 2), а также критерии, при наличии которых такое лицо не может быть признано имеющим фактическое право на доход (пункт 3).
По мнению налогового органа, компания XANGBO действовала в отношении выплаченного банком процентного дохода в качестве агента (посредника). Указанная компания выступала в сделках по предоставлению займа действуя в интересах принципала — своей материнской холдинговой компании MARITIME TRADE CORP — резидента офшорной юрисдикции (Каймановы острова), с которой у Российской Федерации нет соглашения об избежании двойного налогообложения.
Судами не было принято во внимание, что фактические обстоятельства реального экономического присутствия в договаривающемся государстве не имели правового значения для разрешения спора в ситуации, когда получатель дохода выполняет посреднические функции в интересах другого лица. Применение судами пункта 1 статьи 11 Соглашения, как отмечает налоговый орган, противоречит задачам Соглашения, обозначенным в его Преамбуле — избежание двойного налогообложения и предотвращение уклонения от налогообложения.
Отменяя судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.
Иностранная организация должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение такого дохода. В случае несоблюдения условий, предусмотренных статьей 312 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговый агент обязан удержать и перечислить в бюджет соответствующие суммы налога, исчисленные по ставкам, предусмотренным данным Кодексом (пункт 1 статьи в редакции Федерального закона от 15.02.2016 N 32-ФЗ).
Вопреки выводам судов положения абзаца 1 пункта 1 статьи 312 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей в 2016 году, также содержали условие о необходимости предоставления иностранной организацией подтверждения фактического права на получение дохода и праве налогового агента затребовать у такого лица необходимые документы, подтверждающие право на применение льготных ставок налога.
Таким образом, в целях применения соответствующих норм, регламентирующих вопросы налогообложения прибыли иностранных компаний, включая механизм применения пониженных ставок (освобождения от налогообложения), установленных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, налоговый агент — российская организация, выплачивающий доход иностранному лицу, должен выполнить процедуру по проверке наличия у лица фактического права на получение дохода, которая состоит из обязанности налогового агента запросить и обязанности иностранного лица представить документальное подтверждение постоянного местопребывания, а также доказательства, подтверждающие его фактическое право на получение дохода.
Указанное правовое регулирование, при котором законодатель, устанавливая различные размеры налоговых ставок исходя из вида доходов, получаемых иностранным лицом, возложил на налогового агента обязанность по исчислению и удержанию налога на прибыль с доходов иностранной организации с учетом положений международных договоров, допускающих применение пониженных налоговых ставок при соблюдении участниками отношений условий данных соглашений, направлено на обеспечение публичного интереса при взимании налогов в результате возникновения объекта налогообложения у иностранной организации от деятельности в Российской Федерации.
В этой связи Федеральным законом от 24.11.2014 N 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» статья 7 дополнена положением, раскрывающим понятие лица, имеющего фактическое право на доход (пункт 2 статьи 7), а также критерии, в силу которых такое лицо не может быть признано имеющим фактическое право на доход (пункт 3 статьи 7).
В рассматриваемые налоговые периоды статья 11 Соглашения, заключенного между Российской Федерацией и Республикой Сингапур, предусматривала возможность применения пониженной ставки налога на прибыль в 2016 году и освобождение от налогообложения в 2017 — 2018 годах процентов, возникающих в Договаривающемся Государстве и выплачиваемых резиденту другого Договаривающегося Государства.
Положения указанной статьи не применяются, как следует из пункта 6 статьи 11 Соглашения, если основной целью любого лица, связанного с созданием или передачей долгового обязательства, в отношении которого выплачиваются проценты, было получение льгот в соответствии с указанной статьей путем такого создания или передачи. Обязательным условием у получателя дохода является наличие фактического права на причитающиеся ему проценты.
Оценка того, является ли иностранная организация лицом, имеющим фактическое право на получение дохода, выплачиваемого налоговым агентом, должна производиться исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения и с учетом таких основных принципов, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание сущности над формой. В частности, международные налоговые соглашения не могут применяться к ситуациям, когда стоящие за предоставлением финансирования и выплатой дохода отношения направлены лишь на создание удобного (льготного) налогового режима, а получающий доход резидент другого государства выступает в качестве подставного лица для другого субъекта, который фактически является бенефициаром рассматриваемого дохода.
Данный вывод следует из содержания Модельной конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития и официальных комментариев к ней, содержащих толкование положений международных договоров и устанавливающих общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения.
Указанные правовые подходы в настоящее время нашли отражение в судебных актах Верховного Суда Российской Федерации и арбитражных судов округов.
Следовательно, при проверке законности применения банком пониженной ставки налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации (освобождения от налогообложения), предусмотренных пунктом 1 статьи 11 Соглашения, при выплате в адрес компании XANGBO дохода в виде процентов по субординированным займам, судам при рассмотрении данного спора следовало на основании представленных сторонами доказательств оценить, являлось ли лицо, претендующее на использование льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных Соглашением, фактическим получателем (бенефициарным собственником) соответствующего дохода.
Судебная коллегия согласилась с позицией налогового органа о том, что установление посреднического статуса компании, независимо от иных обстоятельств заключения сделок, автоматически означает отсутствие у такого лица фактического права на доход. Иное противоречит как цели избежания двойного налогообложения (его не происходит, так как у посредника облагается в стране его резидентства лишь его вознаграждение от принципала, а не проценты, дивиденды или роялти), так и цели предотвращения уклонения от уплаты налогов (фактический получатель процентов — резидент государства, с которым международный договор не заключен, пользуется льготами и преимуществами Соглашения).
Из пояснений компании XANGBO следовало, что денежные средства для договоров субординированного займа были предоставлены материнской компанией. При этом она действовала исключительно в качестве агента, проценты в налоговых декларациях не отражала, что подтверждается также финансовой отчетностью компании XANGBO по стандартам МСФО за период с 2016 по 2019 гг., согласно которой в налоговую отчетность были включены только суммы комиссионного вознаграждения, полученного от материнской холдинговой компании за оказанные услуги по агентскому соглашению. При этом процентные доходы, полученные компанией XANGBO от банка, в полном объеме в тот же день перенаправлялись в пользу материнской компании.
Указанные обстоятельства позволили налоговому органу прийти к выводу о том, что компания XANGBO выступала в сделках по предоставлению займа в качестве агента в интересах своей материнской холдинговой компании, являющейся резидентом офшорной юрисдикции, с которой у Российской Федерации отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения. Соответственно, компания XANGBO не являлась фактическим получателем дохода, поскольку обладала ограниченными полномочиями в отношении распоряжения доходами, осуществляла в отношении доходов посреднические функции в интересах иного лица.
При этом следует отметить, что высокий уровень реального экономического присутствия компании XANGBO в Республике Сингапур и осуществление ею предпринимательской деятельности, вопреки выводам судов, не имели правового значения для разрешения спора в ситуации, когда получатель дохода выполнял в рамках договоров субординированного займа посреднические функции в интересах иного лица.
Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 06.10.2023 N 305-ЭС23-13710 по делу N А40-121109/2022 (ПАО «Уральский банк реконструкции и развития» против Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
4. Положения подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации (ставка 0 процентов по НДПИ при разработке ранее списанных запасов полезных ископаемых (в редакции, действующей до 01.04.2024)) применимы именно к извлекаемым запасам, поставленным на государственный баланс, в пределах объемов ранее списанных запасов.
Общество применило ставку по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 0 процентов, установленную подпунктом 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку полагало, что осуществляет добычу ранее списанных запасов нефти.
Инспекция посчитала применение ставки неправомерным, указав, что на государственный баланс запасов были поставлены не ранее списанные запасы нефти, а запасы нефти, выявленные в результате нового геологического и промыслового исследования (разведки), открытия новой залежи нефти, уточнения строения залежей.
По итогам анализа отраслевых нормативных актов суды трех инстанций пришли к выводу, что при списании запасов нефти путем полного снятия их с государственного баланса запасов полезных ископаемых и с учета организации, повторная постановка на баланс таких запасов не предусмотрена. Следовательно, если запасы полезных ископаемых после проведения новой разведки вновь поставлены на государственный баланс запасов, в отношении них льготная ставка не применяется, а применяется общеустановленная ставка по налогу на добычу полезных ископаемых.
Налогоплательщик обратился с жалобой в Верховный Суд Российской Федерации.
Отменяя судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.
Положениями подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей до 01.04.2024) установлена льгота для плательщиков НДПИ, суть которой состоит в исключении обязанности по уплате налога при разработке ранее списанных запасов полезных ископаемых, а механизм реализации льготы — в применении в отношении указанных полезных ископаемых нулевой ставки НДПИ.
Из содержания нормы следует, что возможность использования рассматриваемой льготы связывается законодателем с типом разрабатываемых налогоплательщиком месторождений, в отношении которых запасы полезных ископаемых в прошлом были списаны. Экономическим основанием (целью) льготы является создание благоприятных условий для инвестирования недропользователями средств в освоение нефтяных ресурсов в старых залежах, имея в виду, что условия добычи нефти в этом случае, как правило, являются более обременительными, в частности, в связи с обводненностью скважин.
Указанная цель льготирования добычи полезных ископаемых при применении подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации не отрицается налоговым органом, в отзыве которого признано, что налогоплательщики, осуществляющие разработку ранее списанных запасов, оказываются в худших условиях по сравнению с иными недропользователями и в связи с этим они могут нуждаться в государственной поддержке.
Таким образом, выводы судов о том, что положения подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации применяются только к тем запасам, которые были списаны по определенным основаниям (переведены в забалансовые запасы и т.п.), не были поставлены вновь на государственный баланс, и только при условии, что запасы были списаны действующим недропользователем, не могут быть признаны правомерными.
По существу судами введены критерии применения налоговой льготы, которые не предусмотрены законом. Истолковав положения подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации ограничительно, суды придали данной норме смысл, который не вытекает из целей законодательного регулирования и вопреки принципу равенства приводит к установлению произвольных различий среди недропользователей, осуществляющих разработку ранее списанных запасов, в части возлагаемого на них бремени налогообложения.
Занятый налоговым органом подход к толкованию подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации, поддержанный судами, делает заведомо невозможным применение нулевой ставки НДПИ теми недропользователями, которые имеют намерение вернуться к разработке старых залежей (ранее списанных запасов), поскольку в этом случае согласно абзацу третьему статьи 29, статье 31 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 «О недрах» (далее — Закон о недрах) полезные ископаемые должны быть поставлены на государственный баланс. Возможность добычи полезных ископаемых, в том числе нефти, без постановки запасов на баланс нормативные правовые акты не предусматривают.
Нельзя согласиться с доводом налогового органа, приведенным в ходе рассмотрения дела в Верховном Суде Российской Федерации, о том, что предусмотренная подпунктом 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации льгота фактически является недействующей, мотивированным тем, что используемое в данной норме понятие «добыча из ранее списанных запасов полезных ископаемых» не имеет специального определения в Налоговом кодексе Российской Федерации и не используется в Законе о недрах.
Если льгота установлена законодателем, то возможность ее применения должна быть обеспечена правоприменительными органами в той мере, в какой это не противоречит целям законодательного регулирования и вопреки абзацу первому статьи 56 Налогового кодекса Российской Федерации не приводит к установлению льгот индивидуального (произвольного) характера, что имело бы место, в частности, в ситуациях, когда критерии применения льготы определялись бы не объективными обстоятельствами, а усмотрением налогоплательщика и налогового органа (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 30.11.2018 N 309-КГ18-12770, от 03.08.2018 N 309-КГ18-5076).
Положения подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающие нулевую ставку НДПИ в отношении добычи полезных ископаемых из ранее списанных запасов, применяются в течение длительного периода времени — со дня введения в действие главы 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» Налогового кодекса, то есть с 01.01.2002.
Федеральным законом от 31.07.2023 N 389-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и о приостановлении действия абзаца второго пункта 1 статьи 78 части первой Налогового кодекса Российской Федерации» из подпункта 4 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации упоминание о применении нулевой ставки НДПИ к добыче ранее списанных запасов исключено.
Однако данное изменение вступает в силу только с
Последние Аналитические материалы
