КС РФ от 31.01.2023 № 5-П

ПОСТАНОВЛЕНИЕ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РФ ОТ 31 ЯНВАРЯ 2023 Г. N 5-П «ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ СТАТЬИ 1, ПУНКТА 1 СТАТЬИ 2 И ПУНКТА 2 СТАТЬИ 138 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ В СВЯЗИ С ЖАЛОБОЙ ГРАЖДАНКИ Н.Н. НАЛЕВОЙ»

Конституционный Суд Российской Федерации в составе
Председателя В.Д. Зорькина, судей А.Ю. Бушева, Г.А. Гаджиева,
Л.М. Жарковой, С.М. Казанцева, С.Д. Князева, А.Н. Кокотова,
Л.О. Красавчиковой, С.П. Маврина, Н.В. Мельникова,
руководствуясь статьей 125 (пункт «а» части 4) Конституции
Российской Федерации, пунктом 3 части первой, частями третьей и четвертой
статьи 3, частью первой статьи 21, статьями 36, 47.1, 74, 86, 96, 97 и 99
Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской
Федерации»,
рассмотрел в заседании без проведения слушания дело о проверке
конституционности статьи 1, пункта 1 статьи 2 и пункта 2 статьи 138
Налогового кодекса Российской Федерации.
Поводом к рассмотрению дела явилась жалоба гражданки Н.Н. Налевой.
Основанием к рассмотрению дела явилась обнаружившаяся неопределенность в
вопросе о том, соответствуют ли Конституции Российской Федерации
оспариваемые заявительницей законоположения.
Заслушав сообщение судьи-докладчика С.Д. Князева, исследовав
представленные документы и иные материалы, Конституционный Суд Российской
Федерации
установил:
1. Гражданка Н.Н. Налева оспаривает конституционность следующих
положений Налогового кодекса Российской Федерации:
статьи 1, закрепляющей, помимо прочего, что законодательство о
налогах и сборах состоит из данного Кодекса и принятых в соответствии с
ним федеральных законов о налогах, сборах, страховых взносах, законов
субъектов Российской Федерации о налогах, нормативных правовых актов
муниципальных образований о местных налогах и сборах, а кроме того,
предусматривающей, что данный Кодекс устанавливает систему налогов и
сборов, страховые взносы и принципы обложения страховыми взносами, а
также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации,
порядок внесения изменений в законодательство Российской Федерации о
налогах и сборах и правила проведения на территории одного или нескольких
субъектов Российской Федерации, муниципальных образований экспериментов
по установлению налогов, сборов, специальных налоговых режимов;
пункта 1 статьи 2, согласно которому законодательство о налогах и
сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию
налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, а также
отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля,
обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их
должностных лиц и привлечения к ответственности за налоговое
правонарушение;
пункта 2 статьи 138, закрепляющего, что акты налоговых органов
ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за
исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам
рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера
федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и
надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его
должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их
обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном
данным Кодексом; в случае, если решение по жалобе (апелляционной жалобе)
не принято вышестоящим налоговым органом в сроки, установленные пунктом 6
статьи 140 данного Кодекса, акты налоговых органов ненормативного
характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть
обжалованы в судебном порядке; акты налоговых органов ненормативного
характера, принятые по итогам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб),
могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в судебном
порядке; акты ненормативного характера федерального органа исполнительной
власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов,
действия или бездействие его должностных лиц обжалуются в судебном
порядке.
1.1. Н.Н. Налева, являясь индивидуальным предпринимателем,
обратилась в Межрайонную инспекцию ФНС России N 5 по Ярославской области
с заявлением о предоставлении субсидии, предусмотренной Постановлением
Правительства Российской Федерации от 2 июля 2020 года N 976 «Об
утверждении Правил предоставления в 2020 году из федерального бюджета
субсидий субъектам малого и среднего предпринимательства и социально
ориентированным некоммерческим организациям на проведение мероприятий по
профилактике новой коронавирусной инфекции». 15 июля 2020 года данный
налоговый орган уведомил Н.Н. Налеву об отказе в принятии ее обращения,
16 октября 2020 года разъяснив ей причины отказа. 18 декабря
2020 года Н.Н. Налева, соблюдая предусмотренный пунктом 2 статьи 139
Налогового кодекса Российской Федерации срок, направила в Управление ФНС
России по Ярославской области жалобу на указанное уведомление, в
удовлетворении которой Управлением отказано.
13 февраля 2021 года Н.Н. Налева, полагая, что уведомление
налогового органа не соответствует действующему законодательству и
нарушает ее права и законные интересы в сфере предпринимательской
деятельности, обратилась в Арбитражный суд Ярославской области с
требованием о признании его недействительным. Решением данного суда от 12
мая 2021 года, оставленным без изменения постановлениями Второго
арбитражного апелляционного суда от 17 августа 2021 года и Арбитражного
суда Волго-Вятского округа от 8 декабря 2021 года, в удовлетворении этого
требования отказано на том основании, что она пропустила трехмесячный
срок на обращение в суд, предусмотренный частью 4 статьи 198 АПК
Российской Федерации.
Отклоняя довод заявительницы о том, что в ее деле установленный
законом трехмесячный срок для обращения в арбитражный суд должен
исчисляться с момента получения ответа на жалобу от вышестоящего
налогового органа, суд апелляционной инстанции, ссылаясь на статью 1,
пункт 1 статьи 2 и пункт 2 статьи 138 Налогового кодекса Российской
Федерации, указал, что предусмотренный законодательством о налогах и
сборах обязательный досудебный порядок урегулирования споров не
применяется в отношении требований об оспаривании отказа налогового
органа в предоставлении субсидии. В дополнение к этому он отверг и
утверждение Н.Н. Налевой о том, что правовая позиция об отсутствии
необходимости в обязательном досудебном обжаловании индивидуальных актов
налоговых органов, касающихся заявления о предоставлении субсидии,
сформулирована в Обзоре по отдельным вопросам судебной практики,
связанным с применением законодательства и мер по противодействию
распространению на территории Российской Федерации новой коронавирусной
инфекции (COVID-19) N 3, который утвержден Президиумом Верховного Суда
Российской Федерации 17 февраля 2021 года и опубликован уже после ее
обращения в вышестоящий налоговый орган. Суд апелляционной инстанции
отметил, что этот Обзор не содержит новых норм права, а представляет
собой их разъяснение, согласно которому судебное оспаривание
соответствующих актов налоговых органов не требует их предварительного
обжалования во внесудебном порядке.
Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации от 27 июня
2022 года заявительнице отказано в передаче кассационной жалобы для
рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим
спорам Верховного Суда Российской Федерации.
1.2. Как следует из статей 74, 96 и 97 Федерального конституционного
закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», проверяя по жалобе
гражданина конституционность законоположений, примененных в его деле,
когда им исчерпаны все другие внутригосударственные средства судебной
защиты, и затрагивающих конституционные права и свободы, на нарушение
которых он ссылается, Конституционный Суд Российской Федерации принимает
постановление, оценивая как буквальный смысл рассматриваемых
законоположений, так и смысл, придаваемый им официальным и иным
толкованием, в том числе в решениях по конкретному делу, или сложившейся
правоприменительной практикой, а также исходя из их места в системе
правовых норм, не будучи связанным основаниями и доводами, изложенными в
жалобе.
По мнению Н.Н. Налевой, оспариваемые законоположения противоречат
статье 46 Конституции Российской Федерации, поскольку с учетом
правоприменительной практики создают условия для ограничения права на
судебную защиту в случае, когда лицо предварительно обратилось с жалобой
на отказ в предоставлении субсидии, предусмотренной Постановлением
Правительства Российской Федерации от 2 июля 2020 года N 976, в
вышестоящий налоговый орган и это привело к пропуску установленного
частью 4 статьи 198 АПК Российской Федерации срока для подачи заявления в
арбитражный суд.
1.3. Положения статьи 1 «Законодательство Российской Федерации о
налогах и сборах, законодательство субъектов Российской Федерации о
налогах и сборах, нормативные правовые акты представительных органов
муниципальных образований о налогах и сборах, нормативные правовые акты
представительного органа федеральной территории «Сириус» о местных
налогах и сборах» и пункта 1 статьи 2 «Отношения, регулируемые
законодательством о налогах и сборах» Налогового кодекса Российской
Федерации, определяющие понятие законодательства о налогах и сборах и
круг регулируемых им отношений, касаются общих начал (принципов) системы
налогообложения и не предполагают произвольного применения, а потому сами
по себе не могут расцениваться как нарушающие конституционные права и
свободы Н.Н. Налевой. Соответственно, производство по ее жалобе в части
оспаривания этих положений подлежит прекращению, что не препятствует
оценке пункта 2 статьи 138 данного Кодекса во взаимосвязи с их
содержанием.
Вместе с тем при определении предмета проверки по жалобе
заявительницы Конституционный Суд Российской Федерации, принимая во
внимание, что нарушение своих конституционных прав она связывает со
статьей 46 Конституции Российской Федерации, считает целесообразным — для
надлежащей конституционно-правовой оценки оспариваемых положений
Налогового кодекса Российской Федерации, которая может быть осуществлена
исключительно в единстве с процессуальными нормами, устанавливающими срок
для подачи заявления в арбитражный суд, — учитывать нормативную связь
оспариваемого законоположения с частью 4 статьи 198 АПК Российской
Федерации в данном предмете.
Таким образом, предметом рассмотрения Конституционного Суда
Российской Федерации по настоящему делу пункт 2 статьи 138 Налогового
кодекса Российской Федерации является постольку, поскольку на его
основании в системе действующего правового регулирования, в том числе во
взаимосвязи с положениями статьи 1 и пункта 1 статьи 2 Налогового кодекса
Российской Федерации, решается вопрос об истечении установленного частью
4 статьи 198 АПК Российской Федерации срока судебного обжалования актов
налоговых органов об отказе в предоставлении из федерального бюджета
субсидии в случае, если такой акт первоначально был обжалован в
вышестоящем налоговом органе.
2. Согласно Конституции Российской Федерации в России как
демократическом правовом государстве человек, его права и свободы
являются высшей ценностью, а признание, соблюдение и защита прав и свобод
человека и гражданина — обязанностью государства (статьи 1 и 2); права и
свободы являются непосредственно действующими, определяют смысл,
содержание и применение законов, деятельность законодательной и
исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются
правосудием (статья 18); все равны перед законом и судом (статья 19,
часть 1); каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не
запрещенными законом (статья 45, часть 2); каждому гарантируется судебная
защита его прав и свобод, а решения, действия или бездействие органов
государственной власти и местного самоуправления, общественных
объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд (статья 46,
части 1 и 2).
Ценность права на судебную защиту как важнейшей конституционной
гарантии всех других прав и свобод обусловлена особым местом судебной
власти в системе разделения властей и ее прерогативами по осуществлению
правосудия, предопределенными статьями 10, 11 (часть 1), 18, 118, 120
(часть 1), 125, 126 и 128 (часть 3) Конституции Российской Федерации.
Требование беспрепятственного доступа к правосудию, вытекающее из
названных конституционных положений в нормативном единстве со статьей 17
(часть 1) Конституции Российской Федерации, признается в качестве
фундаментального и международным сообществом. Так, согласно Всеобщей
декларации прав человека (статьи 8 и 10) и Международному пакту о
гражданских и политических правах (пункт 1 статьи 14) каждый имеет право
на справедливое и публичное (гласное) разбирательство дела независимым,
беспристрастным и компетентным судом, созданным на основании закона.
Именно судебная власть, предназначенная к тому по своей природе,
играет решающую роль в государственной защите прав и свобод человека и
гражданина, и именно суд окончательно разрешает спор о праве, чем
предопределяется значение судебных решений как государственных правовых
актов, выносимых именем Российской Федерации и имеющих общеобязательный
характер. Этим обусловлена необходимость гарантий объективности и
непредвзятости судебной защиты, что является важнейшей целью государства
при построении механизма судебной власти и при определении надлежащего
суда (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 4
апреля 2002 года N 8-П, от 17 марта 2009 года N 5-П, от 9 ноября
2018 года N 39-П и др.).
Раскрывая содержание права на судебную защиту как одного из основных
неотчуждаемых прав человека и одновременно — как гарантии и средства
обеспечения всех других прав и свобод, Конституционный Суд Российской
Федерации неоднократно подчеркивал, что данное право предполагает наличие
конкретных институциональных и процессуальных механизмов, которые
позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное
восстановление в правах посредством правосудия, отвечающего требованиям
справедливости, не нарушая при этом надлежащий баланс между частными и
публичными интересами. Законодательное регулирование доступа к суду,
включая определение условий и порядка реализации права на судебное
обжалование, не должно отменять или умалять права и свободы человека и
гражданина, а возможные их ограничения должны быть соразмерными и
обусловливаться необходимостью защиты конституционных ценностей
(постановления от 3 февраля 1998 года N 5-П, от 25 декабря 2001 года
N 17-П, от 11 мая 2005 года N 5-П, от 19 июля 2011 года N 17-П, от 27
декабря 2012 года N 34-П, от 13 апреля 2017 года N 11-П и др.).
Конституция Российской Федерации непосредственно не закрепляет
порядок и условия судебного оспаривания решений, действий или бездействия
органов публичной власти и их должностных лиц. Обязанность их
урегулирования согласно ее статье 71 (пункт «о») лежит на законодателе,
который, опираясь на конституционные цели и ценности, полномочен — в
пределах имеющейся у него свободы усмотрения — устанавливать правила
обращения в суд, в том числе касающиеся сроков такого обращения, с тем
чтобы обеспечивать как полноценную возможность судебной защиты прав,
свобод и законных интересов граждан и их объединений, так и стабильность,
определенность и предсказуемость правовых состояний (статусов) субъектов
публично-правовых отношений с учетом специфики отдельных категорий споров
(постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 11 июля
2017 года N 20-П, от 21 января 2019 года N 6-П, от 24 марта 2020 года
N 12-П, от 28 октября 2021 года N 46-П и др.).
Фундаментальное значение правосудия в деле государственной защиты
прав и свобод не препятствует, однако, заинтересованным лицам
использовать для обжалования актов, действий или бездействия органов
публичной власти и их должностных лиц возможности внесудебного
(административного) обжалования, вытекающие из взаимосвязанных положений
статей 33 и 45 (часть 2) Конституции Российской Федерации. Из содержания
этих конституционных норм, по сути, следует, что, обладая, по крайней
мере в качестве общего правила, правом обжалования любых решений,
действий или бездействия государственных органов и их должностных лиц в
вышестоящих органах (инстанциях), граждане и юридические лица — в
зависимости от существа спора, характера затронутых прав и свобод,
времени, прошедшего с момента их нарушения, — могут прибегать к данному
способу (варианту) защиты своих прав и свобод, когда он не запрещен
законом и представляется им предпочтительным. Соответственно, обеспечивая
государственную, в том числе судебную, защиту прав и свобод человека и
гражданина, законодатель обязан стремиться к тому, чтобы регулирование
порядка обжалования решений, действий или бездействия государственных, в
том числе налоговых, органов и их должностных лиц не вводило
необоснованных ограничений, препятствующих защите нарушенных прав и
свобод всеми не запрещенными законом способами, а потому при признании за
гражданами и их объединениями альтернативных возможностей такого
обжалования (в вышестоящий орган или в суд) ему надлежит предпринимать
максимум усилий для их оптимального согласования (сопряжения).
3. Действующее законодательство, развивая и конкретизируя положения
статей 18, 19 (часть 1), 33, 45 (часть 2) и 46 (части 1 и 2) Конституции
Российской Федерации, детально определяет порядок обжалования — как
внесудебного (административного), так и судебного — решений, действий или
бездействия государственных органов и их должностных лиц, устанавливая,
главным образом в зависимости от сферы их деятельности, либо возможность
альтернативного и даже одновременного обжалования таких решений, действий
или бездействия в вышестоящий орган (вышестоящему должностному лицу) или
(и) в суд, либо необходимость предварительного досудебного обращения с
жалобой в вышестоящий орган (вышестоящему должностному лицу) в качестве
обязательного условия судебного оспаривания, либо допустимость
исключительно судебной защиты некоторых прав и свобод человека и
гражданина.
3.1. Общие правила внесудебного (административного) обжалования
предусмотрены Федеральным законом от 2 мая 2006 года N 59-ФЗ «О порядке
рассмотрения обращений граждан Российской Федерации», согласно которому
установленный им порядок рассмотрения обращений граждан распространяется
на все обращения, в том числе жалобы, граждан, за исключением подлежащих
рассмотрению в порядке, установленном федеральными конституционными
законами и иными федеральными законами (часть 2 статьи 1, пункты 1 и 4
статьи 4).
Названный Федеральный закон, в частности, предусматривает, что
граждане имеют право обращаться лично, а также направлять индивидуальные
и коллективные обращения, включая обращения объединений граждан, в том
числе юридических лиц, в государственные органы, органы местного
самоуправления и их должностным лицам, в государственные и муниципальные
учреждения и иные организации, на которые возложено осуществление
публично значимых функций, и их должностным лицам (часть 1 статьи 2);
запрещается преследование гражданина в связи с его обращением в
государственный орган, орган местного самоуправления или к должностному
лицу с критикой деятельности указанных органов или должностного лица либо
в целях восстановления или защиты своих прав, свобод и законных интересов
либо прав, свобод и законных интересов других лиц (часть 1 статьи 6);
запрещается направлять жалобу на рассмотрение в государственный орган,
орган местного самоуправления или должностному лицу, решение, действие
или бездействие которых обжалуется (часть 6 статьи 8); обращение,
поступившее в государственный орган, орган местного самоуправления или
должностному лицу в соответствии с их компетенцией, подлежит
обязательному рассмотрению (часть 1 статьи 9); письменное обращение,
поступившее в государственный орган, орган местного самоуправления или
должностному лицу в соответствии с их компетенцией, рассматривается, по
общему правилу, в течение 30 дней со дня регистрации письменного
обращения (часть 1 статьи 12).
Из приведенных законоположений — особенно с учетом того, что ни они,
ни другие содержащиеся в данном законодательном акте нормы не
устанавливают каких-либо предельных, а тем более пресекательных, сроков
для обращения граждан в государственные органы, в том числе с жалобой, —
следует, что Федеральный закон «О порядке рассмотрения обращений граждан
Российской Федерации» наделяет граждан практически неограниченными
возможностями внесудебного (административного) обжалования актов
государственных органов и их должностных лиц в случаях, когда иными
законодательными актами не введен особый (специальный) порядок
внесудебного (административного) обжалования.
3.2. Одним из федеральных законов, закрепляющих особый (специальный)
порядок внесудебного (административного) обжалования актов
государственных органов, является Налоговый кодекс Российской Федерации,
согласно статье 137 которого каждое лицо имеет право обжаловать акты
налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их
должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или
бездействие нарушают его права.
Порядок обжалования актов налоговых органов ненормативного
характера, действий или бездействия их должностных лиц установлен статьей
138 данного Кодекса. Она, помимо прочего, определяет, что такие акты,
действия или бездействие могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый
орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном данным Кодексом и
соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации
(пункт 1); акты налоговых органов ненормативного характера, действия или
бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного
характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб,
актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти,
уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов,
действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в
судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый
орган в порядке, предусмотренном данным Кодексом (пункт 2); в случае
обжалования в судебном порядке актов налоговых органов ненормативного
характера, действий или бездействия их должностных лиц (за исключением
актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб,
апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа
исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области
налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) срок для
обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом
вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе, или со
дня истечения срока принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе),
установленного пунктом 6 статьи 140 данного Кодекса (пункт 3);
обжалование организациями и физическими лицами в судебном порядке актов
(в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их
должностных лиц производится в порядке, предусмотренном соответствующим
процессуальным законодательством Российской Федерации (пункт 4).
Согласно статье 139 Налогового кодекса Российской Федерации жалоба в
вышестоящий налоговый орган подается через налоговый орган, акты
ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц
которого обжалуются; последний обязан в течение трех дней со дня
поступления такой жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий
налоговый орган (пункт 1); при получении жалобы налоговый орган, акт
ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц
которого обжалуются, обязан принять меры по устранению нарушения прав
лица, подавшего жалобу; в случае устранения указанного нарушения
налоговый орган сообщает об этом в вышестоящий налоговый орган в течение
трех дней со дня такого устранения с приложением (при их наличии)
подтверждающих документов (пункт 11); жалоба в вышестоящий налоговый
орган может быть подана, если иное не установлено данным Кодексом, в
течение одного года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о
нарушении своих прав; в случае пропуска по уважительной причине срока
подачи жалобы этот срок по ходатайству лица, подающего жалобу, может быть
восстановлен вышестоящим налоговым органом (пункт 2).
Относительно сроков рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым
органом статья 140 данного Кодекса гласит, что решение по жалобе, за
исключением прямо установленных им случаев, принимается налоговым органом
в течение 15 дней со дня ее получения; указанный срок может быть продлен
руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения
от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для
рассмотрения жалобы, или при представлении лицом, подавшим жалобу,
дополнительных документов, но не более чем на 15 дней; в случае
представления лицом, подавшим жалобу, дополнительных документов срок
рассмотрения жалобы исчисляется с момента получения этих документов
вышестоящим налоговым органом, рассматривающим жалобу (пункт 6).
Применительно к правилам судебного обжалования актов налоговых
органов, действий или бездействия их должностных лиц Налоговый кодекс
Российской Федерации содержит отсылочную норму, согласно которой
соответствующие жалобы (исковые заявления) рассматриваются и разрешаются
в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным
процессуальным законодательством, законодательством об административном
судопроизводстве и иными федеральными законами (статья 142). В
соответствии с частью 4 статьи 198 АПК Российской Федерации это, в
частности, означает, что заявление о признании ненормативных правовых
актов налоговых органов недействительными, решений, действий или
бездействия незаконными может быть подано в течение трех месяцев со дня,
когда гражданину или организации стало известно о нарушении их прав и
законных интересов, если иное не установлено федеральным законом; однако
пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть
восстановлен судом.
Совокупный анализ названных положений налогового и арбитражного
процессуального законодательства позволяет заключить, что акты налоговых
органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных
лиц, как правило, могут быть обжалованы в суде только после
предварительного обжалования этих актов, действий или бездействия в
вышестоящем налоговом органе с соблюдением установленных сроков как
внесудебного (административного),