АРБИТРАЖНЫЙ СУД ВОСТОЧНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 29 мая 2025 г. N Ф02-1764/2025
Дело N А19-2849/2023
Резолютивная часть постановления объявлена 28 мая 2025 года.
Полный текст постановления изготовлен 29 мая 2025 года.
Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Рудых А.И.,ф
судей: Левошко А.Н., Шелеминой М.М.,
при участии в открытом судебном заседании представителей: акционерного общества "Новые Дороги" - Михайловой Т.В. (доверенность от 17.03.2025, диплом), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Иркутской области и Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области - Исуповой А.В. (доверенности от 13.09.2022 N 05-13/20122, от 19.03.2025 N 08-19/005127, диплом),
рассмотрев кассационную жалобу акционерного общества "Новые Дороги" на решение Арбитражного суда Иркутской области от 24 июля 2024 года по делу N А19-2849/2023, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 24 февраля 2025 года по тому же делу,
установил:
акционерное общество "Новые Дороги" (ОГРН 1123850014661, ИНН 3849021951 далее - общество, АО "Новые дороги") обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Иркутской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 29.07.2022 N 08-38/8089 в редакции решений Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области (далее - Управление) от 14.11.2022 и от 27.07.2023, о взыскании недоимки в размере 130 043 784 рублей, за вычетом исчисленных налогов в завышенном размере в сумме 32 844 838 рублей, 58 461 642 рублей 62 копеек пени и 327 794 рублей штрафа.
Решением Арбитражного суда Иркутской области от 24 июля 2024 года, оставленным без изменения постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 24 февраля 2025 года, в удовлетворении требований отказано.
Общество в кассационной жалобе, ссылаясь на нарушение норм материального права, несоблюдение норм процессуального права, примеры судебной практики, просит решение и постановление отменить в части отказа принять расходы на приобретение топлива по взаимоотношениям с обществом с ограниченной ответственностью (ООО) "Промтехсервис" при исчислении налога на прибыль организаций (налог на прибыль) в сумме 33 335 652 рубля и соответствующих ему пени - 21 057 575 рублей 77 копеек.
По мнению заявителя кассационной жалобы: судами не учтено, что налоговый орган отказал в принятии расходов по приобретению топлива по указанному контрагенту из-за отсутствия первичных документов, при том, что поставка данного топлива от реального поставщика подтверждена; представить первичные документы на списание топлива общество не могло по независящим от него обстоятельствам; первичные документы не были истребованы налоговым органом у лиц, которые располагали этими документами (ликвидаторы обществ с ограниченной ответственностью (ООО) "СМП Альянс" и "Новые дороги УМР").
Общество считает, что судами также не учтено, что: объекты сданы и приняты заказчиком; расчет топлива выполнен налогоплательщиком на основании сводных ведомостей ресурсов, прилагаемых к соответствующим государственным контрактам.
Общество указывает, что налоговым органом допущены процедурные нарушения: в рамках одной проверки инспекция сначала удовлетворила возражения общества и приняла расходы, а впоследствии вновь отказала в их принятии.
Общество считает, что его налоговые обязательства необходимо определять расчетным методом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.
Налоговый орган в отзыве на кассационную жалобу против ее доводов возразил, ссылаясь на их несостоятельность.
Присутствующие в судебном заседании представители сторон поддержали доводы и возражения, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.
Проверив в порядке главы 35 АПК РФ правильность применения арбитражными судами норм материального и соблюдение норм процессуального права, соответствие выводов судов о применении норм права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам и, исходя из доводов кассационной жалобы и возражений относительно нее, суд округа приходит к следующим выводам.
По результатам выездной проверки общества за период с 01.01.2017 по 31.12.2018 инспекцией составлен акт N 12-25/7918 от 25.08.2021, дополнения к нему от 09.03.2022 и от 16.05.2022 и принято решение N 08-38/8089 от 29.07.2022, которым АО "Новые Дороги" предложено уплатить в бюджет недоимку по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) и налогу на прибыль в размере 132 535 186 рублей, за вычетом исчисленных налогов в завышенном размере в сумме 30 825 563 рубля, 65 199 220 рублей 33 копейки пени и 327 794 рублей штрафа.
Основанием для принятия решения послужили выводы инспекции о применении обществом схемы, направленной на минимизацию налоговых обязательств, путем: включения в деятельность общества аффилированных лиц - обществ с ограниченной ответственностью (ООО) "СМП Альянс", ООО "Новые Дороги УМР", ООО "Новые Дороги ЭАД"; заявления подконтрольными ему организациями "спорных" контрагентов (ООО "Альт", ООО "Конструктив 38", ООО "ИНТЭК", ООО "ПромКонтракт", ООО "ПромТехСервис") с целью неправомерного отнесения на расходы для исчисления налога на прибыль; умышленное невключение во внереализационные доходы по налогу на прибыль суммы кредиторской задолженности по организации-кредитору ООО "УниверсалСтройГрупп"; неправомерное включение во внереализационные расходы суммы дебиторской задолженности по аффилированной организации ООО "Новые Дороги УМР".
Решениями Управления от 14.11.2022 и от 27.07.2023 требования АО "Новые Дороги" в отношении контрагентов ООО "Альт", ООО "Конструктив 38", ООО "СМП ООО "Альянс", ООО "ПромКонтракт" удовлетворены, в остальной части решение инспекции оставлено без изменений. АО "Новые Дороги" предложено уплатить в бюджет 130 043 784 рубля недоимки, за вычетом исчисленных налогов в завышенном размере в сумме 32 844 838 рублей, 58 461 642 рублей 62 копеек пени и 327 794 рубля штрафа.
Кроме того, решением Управления от 27.07.2023 оспариваемое решение отменено в части начисления 5 112 871 рубля 83 копеек пени за период с 01.04.2022 по 29.07.2022 с учетом периода действия моратория на возбуждение дел о банкротстве.
Полагая незаконным и необоснованным решение инспекции (в редакции решений Управления), общество обратилось в суд с рассматриваемым требованием.
Отказывая в удовлетворение требования, суды исходили из доказанности налоговым органом создания обществом схемы ухода от налогообложения путем создания искусственного документооборота без осуществления реальной экономической деятельности с "аффилированными" техническими контрагентами, в том числе с ООО "Прмтехсервис", с целью формального соблюдения (создания) условий для применения налоговых вычетов по НДС и уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Суд округа оснований для отмены решения и постановления в обжалуемой части не усматривает в силу следующего.
Понятия, порядок и условия учета доходов и расходов при исчислении налога на прибыль определены в главе 25 НК РФ.
Расходами для целей налогообложения прибыли согласно статье 252 НК РФ признаются, в частности, обоснованные и документально подтвержденные затраты, а также любые затраты при условии, что они произведены при осуществлении реальной хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода.
Порядок ведения бухгалтерского учета и оформления первичных учетных документов по каждому факту хозяйственной жизни определен в статье 9 Федерального закона от 06.1.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), согласно положениям которой не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.
Пунктом 1 статьи 54.1 НК установлено, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
В соответствии с пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии вышеуказанных обстоятельств по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Ранее правовые подходы, аналогичные регулированию, введенному в действие статьей 54.1 НК РФ, были сформированы на основании постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) в практике применения налогового законодательства исходя из общего принципа запрета на злоупотребление правом, невозможности получения налоговой выгоды на основании документов, содержащих недостоверную информацию о хозяйственных операциях и их участниках.
Право налогового органа определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике, предусмотрено в статье 31 НК РФ.
При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, согласно разъяснениям, изложенным в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 30.07.2013 N 57 (далее - Постановление N 57), возлагается на самого налогоплательщика, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов. Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.
Разъяснения по применению указанных норм права и сформулированные правовые позиции по их применению в различных ситуациях были также изложены в Обзоре практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 13.12.2023).
Из смысла и содержания указанных норм права, положений статей 65, 198, 199 и 200 АПК РФ и сформированных в судебной практике правовых подходов, следует, что обязанность подтвердить надлежащими относимыми, допустимыми и достоверными доказательствами, в том числе правомерность и обоснованность и факт несения расходов при осуществлении реальных сделок с целью их учета при исчислении налога на прибыль в проверяемые периоды лежит на налогоплательщике.
Исходя из положений приведенных норм права, разъяснений по их применению и сформированных в судебной практике правовых подходов, оценив доводы сторон и представленные в их обоснование доказательства, суды установили следующее.
В проверяемом периоде налогоплательщиком заключены договоры (госконтракты) с рядом заказчиков на выполнение работ по строительству и ремонту автомобильных дорог на севере Иркутской области.
Для выполнении контрактов обществом привлечены аффилированные и взаимозависимые лица ООО "Новые дороги УМР", ООО "Новые Дороги ЭАД" и ООО "СМП Альянс", деятельность которых носит формальный характер, фактически они входят в одну группу взаимосвязанных с обществом лиц, что позволило руководителю АО "Новые дороги" создать такую схему ведения бизнеса, при которой формально самостоятельные указанные организации являлись частью единого хозяйственного комплекса и фактически осуществляли деятельность в интересах общества.
Аффилированные контрагенты ООО "Новые дороги УМР" и ООО "СМП Альянс" совершали сделки и заявляли, в том числе расходы по налогу на прибыль по сделкам с ООО "ПромТехСервис" (поставка различных нефтепродуктов с Братской нефтебазы (ЗАО "Атланта") до баз на севере Иркутской области и далее на строительные объекты по госконтрактам).
Исследовав и оценив представленные по данным сделкам и контрагентам имеющиеся в деле доказательства, суды установили: ООО "ПромТехСервис" является техническим контрагентом, фактически поставка топлива в спорный период осуществлялась по цепочкам поставок с ООО "СМП АЛЬЯНС" и ООО "Новые дороги УМР" иным лицом (ООО "ТД Фортуна"), а ООО "ПромТехСервис" включено в схему поставки в качестве промежуточного звена только для увеличения стоимости топлива.
По результатам оценки доказательств (счета-фактуры, товарные накладные, железнодорожные накладные, товарно-сопроводительные накладные по поставке от продавца ООО "ТД Фортуна", выписки из карточек счета 10 "Материалы", таблица поставщиков, сводные ведомости ресурсов к государственным контрактам, заключение специалиста, выписки по операциям на счетах контрагентов и другие в совокупности), представленных как налоговым органом, так и обществом в обоснование несения расходов по цепочке указанных контрагентов, суды также установили следующее.
Поставка нефтепродуктов указанными контрагентами осуществлялась, в том числе автомобильным транспортом, однако, путевые листы, перевозочные документы, сведения об остатках топлива на начало и конец проверяемого периода, акты на списание, регистры учета, маршрутные листы, справки или отчеты о перемещениях автомобиля и пройденном им пути и другие, несмотря на неоднократные предложения налогового органа не представлены; часть указанных документов являются выборочными регистрами бухгалтерского учета, исключающими возможность полного анализа заявленных расходов в декларации по налогу на прибыль по аффилированным контрагентам; допустимые и относимые доказательства в материалах дела отсутствуют.
Полученные налоговым органом универсальные передаточные документы, счета-фактуры, подтверждающие приобретение ГСМ у поставщиков, не позволяют достоверно определить пройденное транспортными средствами расстояние и сопоставить объемы ГСМ, используемые налогоплательщиком в производственной деятельности в проверяемые периоды. Акты выполненных работ КС-2, КС-3 с заказчиками не подтверждают объем использованного топлива, так как документооборот по сделкам, как между заказчиками проверяемого лица, так и его подконтрольными лицами неинформативен. Сводные ведомости ресурсов не отражают количество используемого топлива, маршрут движения транспортного средства, также не указаны марки, модели транспортного средства (спецтехники). Карточка счета 10 "Материалы" не подтверждает фактическое использование топлива в производственной деятельности проверяемого лица, из оценки данной выписки из карточки счета, представленной в судебное заседание, установлено отражение в ней недостоверных данных.
При этом, расчет налоговых обязательств инспекцией произведен на основании полных и всесторонне исследованных данных о доходах и расходах общества и его аффилированных лиц, имеющихся в налоговом органе и уплаченных ими сумм налогов.
Судами также установлено: заявителю налоговым органом предлагалось предоставить соответствующие документы (путевые листы, перевозочные документы, сведения об остатках топлива на начало и конец проверяемого периода, акты на списание, регистры учета и так далее), вместе с тем, в ходе проверки, такие документы представлены не были, в материалах дела они также отсутствуют.
С учетом данных фактов, приведенных выше положений об обязанности налогоплательщика опровергнуть расчеты налогового органа, суды правомерно согласились с доводом инспекции, что представленные документы не позволяют достоверно определить реальные затраты и пришли к обоснованному выводу, что расчет налоговых обязательств инспекцией произведен верно на основании исследованных данных о доходах и расходах общества и его аффилированных лиц, имеющихся в налоговом органе.
При этом судами обоснованно учтено, что: реальный объем и точные параметры осуществленной хозяйственной операции для применения налоговой реконструкции могут быть определены только на основании первичных документов, подтверждающих использование топлива в производственной деятельности, что согласуется с положениями статьи 252 НК РФ; документы должны содержать номер, дату и время составления, фамилии водителей, информацию об автомобиле, показания спидометра на начало и окончание дня, маршрут движения, цель осуществления поездки и другие обязательные реквизиты для идентификации операций и определения размера используемого топлива в проверяемом периоде.
Установленные судами факты соответствуют материалам дела, заявителем кассационной жалобы по существу не опровергнуты.
В связи с изложенным, суды, пришли к обоснованным выводам о доказанности инспекцией фактов: создания обществом умышленной схемы минимизации налоговых обязательств со спорными контрагентами, об отсутствии у налогового органа обязанности определять расходы и вычеты обществу расчетным способом либо проводить налоговую реконструкцию; о законности и обоснованности оспариваемого решения, в том числе по контрагенту ООО "ПромТехСервис", и отсутствии оснований для признания его незаконным.
Выводы судов соответствуют содержанию имеющихся в деле доказательств, при исследовании и оценке которых, а также распределении между сторонами бремени доказывания необходимых для правильного разрешения спора обстоятельств, требования главы 7, статьи 200 АПК РФ судами не нарушены.
Приведенные выше нормы материального права, а также 31 НК РФ, и сформированные правовые позиции по их применению судами истолкованы и применены к установленным по настоящему делу фактам, правильно.
Утверждение общества об отсутствии надлежащей оценки его доводу о необходимости проведения реконструкции и применения расчетного метода при определении налоговых обязательств противоречит содержанию постановления апелляционного суда, на страницах 25-28 которого изложены мотивы непринятия данного довода и расчетов со ссылкой на нормы права и установленные по настоящему делу факты недоказанности несения расходов в соответствии, в том числе с порядком, установленным Законом N 402-ФЗ.
Доводы о необоснованности вывода судов в части отказа принять расходы на приобретение топлива по взаимоотношениям с ООО "Промтехсервис" при исчислении налога на прибыль и о необходимости применения расчетного метода определения налоговых обязательств, по сути, выражают несогласие с выводом судов о недоказанности обществом возможности установить и учесть расходы по цепочке сделок аффилированных лиц с ООО "ТД Фортуна" и данным техническим контрагентом, установленных судами фактов не опровергают и, несмотря на ссылку на нарушение норм права, по существу направлены на переоценку доказательств и установление иных фактов, что невозможно в суде кассационной инстанции в силу его полномочий, определенных в главе 35 АПК РФ.
Приведенные в кассационной жалобе примеры судебной практики не могут быть приняты во внимание, поскольку судебные акты по указанным делам основаны на иных, отличных от настоящего дела доказательствах, при установлении других обстоятельств.
Впервые заявленный в кассационной жалобе довод о том, что налоговым органом допущено нарушение процедуры проверки, выразившееся в том, что сначала расходы общества инспекцией были приняты, а впоследствии после проведенных дополнительных мероприятий и составления дополнений к акту, в том числе в оспариваемом решении не приняты, судом округа не может быть принят во внимание, как основание для отмены обжалуемых судебных актов, поскольку указанный довод, как нарушение процедуры проверки, в вышестоящий налоговый орган и при рассмотрении дела в судах двух инстанций не заявлялся, предметом их исследования и оценки не был. При этом суд округа учитывает, что из смысла и содержания положений статей 100 и 101 НК РФ, регулирующих оформление результатов налоговой проверки и вынесение решения по результатам рассмотрения материалов такой проверки, не следует, что позиция инспекция, изложенная в акте проверки о каких-то фактах, не может быть впоследствии изменена с учетом рассмотрения дополнительных материалов, полученных в установленном порядке.
Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены судебных актов в силу части 4 статьи 288 АПК РФ, не установлено.
В связи с изложенным, судебные акты в обжалуемой части на основании пункта 1 части 1 статьи 287 АПК РФ подлежат оставлению без изменения.
Расходы по уплате государственной пошлины за кассационное рассмотрение дела на основании статьи 110 АПК РФ подлежат отнесению на общество.
Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленными квалифицированными электронными подписями судей, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения в установленном порядке в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа и по их ходатайству, его копия на бумажном носителе может быть направлена им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручена им под расписку.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 АПК РФ, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Иркутской области от 24 июля 2024 года по делу N А19-2849/2023, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 24 февраля 2025 года по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
А.И.РУДЫХ
Судьи
А.Н.ЛЕВОШКО
М.М.ШЕЛЕМИНА
