Конституционный Суд Российской Федерации в составе Председателя В.Д. Зорькина, судей А.Ю. Бушева, Л.М. Жарковой, С.Д. Князева, А.Н. Кокотова, Л.О. Красавчиковой, М.Б. Лобова, С.П. Маврина, Н.В. Мельникова, В.А. Сивицкого,
с участием представителя Верховного Суда Российской Федерации - судьи Верховного Суда Российской Федерации Д.В. Тютина, полномочного представителя Государственной Думы в Конституционном Суде Российской Федерации Ю.А. Петрова, полномочного представителя Совета Федерации в Конституционном Суде Российской Федерации А.А. Клишаса, полномочного представителя Президента Российской Федерации в Конституционном Суде Российской Федерации А.В. Коновалова,
руководствуясь статьей 125 (пункт "б" части 4) Конституции Российской Федерации, пунктом 3.1 части первой, частями третьей и четвертой статьи 3, частью первой статьи 21, статьями 36, 74, 86, 101, 102 и 104 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации",
рассмотрел в открытом заседании дело о проверке конституционности подпункта 5 пункта 3 статьи 39, пункта 1 статьи 41, пунктов 1 и 2 статьи 248, пунктов 1 и 2 статьи 249, а также пункта 1 статьи 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации.
Поводом к рассмотрению дела явился запрос Верховного Суда Российской Федерации. Основанием к рассмотрению дела явилась обнаружившаяся неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции Российской Федерации оспариваемые заявителем законоположения.
Заслушав сообщение судьи-докладчика А.Ю. Бушева, объяснения представителей сторон и выступления приглашенных в заседание представителей: от Генерального прокурора Российской Федерации - В.В. Росинского, от Министерства юстиции Российской Федерации - А.В. Таманцевой, от Федеральной налоговой службы - Е.И. Келих, от Российского союза промышленников и предпринимателей - В.М. Зарипова, Конституционный Суд Российской Федерации
1. В запросе Верховного Суда Российской Федерации оспаривается конституционность следующих положений Налогового кодекса Российской Федерации:
подпункта 5 пункта 3 статьи 39, в соответствии с которым не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
пункта 1 статьи 41, предусматривающего, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" и главой 25 "Налог на прибыль организаций" данного Кодекса;
пунктов 1 и 2 статьи 248, согласно которым к доходам в целях главы 25 данного Кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации) и внереализационные доходы; при определении доходов из них исключаются, в частности, суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав); доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета; имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги);
пунктов 1 и 2 статьи 249, в силу которых доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав; выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах; в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 данного Кодекса в соответствии с его статьей 271 или статьей 273;
пункта 1 статьи 346.15, по смыслу которого в случае применения налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 данного Кодекса.
1.1. Как следует из представленных заявителем и дополнительно полученных материалов, решением налоговой инспекции, оставленным без изменения вышестоящим налоговым органом, общество с ограниченной ответственностью "УСПЕХ и Н" (далее также - общество), применяющее упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, ему начислены налог в размере 3 254 088 руб. и пени в размере 165 885,85 руб., назначен штраф в размере 160 742 руб. Основанием для этого послужил факт передачи вышедшему из состава общества участнику (гражданину Н.) двух объектов недвижимости в счет выплаты действительной стоимости принадлежавшей ему доли. Установив, что стоимость данных объектов (54 991 000 руб.) превышает первоначальный взнос этого участника в уставный капитал общества, налоговый орган признал возникновение у общества дохода в размере стоимости указанного имущества за вычетом номинальной стоимости доли этого участника (9 900 руб.) и остаточной стоимости данного имущества (15 002 руб.); при этом рыночная стоимость доли согласно отчету оценщика составила 56 174 000 руб.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 6 февраля 2023 года, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 24 апреля 2023 года и постановлением Арбитражного суда Московского округа от 20 сентября 2023 года, отказано в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения налогового органа о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения. Как отметили суды, в связи с тем что выбытие имущества осуществлялось в счет выплаты действительной стоимости доли в уставном капитале общества при выходе из него участника, финансовый результат формируется как разница между действительной стоимостью доли участника общества и стоимостью выбывающего имущества, определенной по данным налогового учета общества. В то же время, по мнению судов, в отсутствие специальных норм, которые устанавливали бы порядок определения налоговой базы при выплате вышедшему участнику действительной стоимости его доли, к спорным отношениям следовало применять и предписания статьи 41 Налогового кодекса Российской Федерации, предполагающие налогообложение экономической выгоды в виде разницы между стоимостью оплаченной доли в уставном капитале общества и действительной стоимостью доли указанного участника. В итоге же суды согласились с расчетом налогового органа, в котором для целей налогообложения был учтен доход в размере рыночной стоимости выбывшего имущества за вычетом номинальной стоимости доли вышедшего участника и остаточной стоимости такого имущества.
Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации от 21 февраля 2024 года кассационная жалоба общества передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, которая определением от 22 апреля 2024 года приостановила производство по жалобе в связи с направлением в Конституционный Суд Российской Федерации запроса в порядке статьи 125 (пункт "б" части 4) Конституции Российской Федерации.
1.2. По мнению Верховного Суда Российской Федерации, оспариваемые нормы, подлежащие применению в деле, находящемся в его производстве, не соответствуют Конституции Российской Федерации, ее статьям 1 (часть 1), 6 (часть 2), 19 (часть 1), 34 (часть 1), 35 (часть 1) и 57, поскольку допускают включение в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, стоимости имущества, передаваемого в счет выплаты действительной стоимости доли выходящего из состава организации участника, притом что вменение такого дохода однозначно не следует из системы норм действующего налогового законодательства и влечет нарушение принципа равенства.
Таким образом, с учетом предписаний статей 36, 74, 101 и 102 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" подпункт 5 пункта 3 статьи 39, пункт 1 статьи 41, пункты 1 и 2 статьи 248, пункты 1 и 2 статьи 249, а также пункт 1 статьи 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации являются предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации по настоящему делу постольку, поскольку на их основании решается вопрос о возникновении у общества с ограниченной ответственностью, применяющего упрощенную систему налогообложения, налогооблагаемого дохода при передаче (отчуждении) им имущества в счет выплаты действительной стоимости доли в уставном капитале вышедшему из этого общества участнику, а также о порядке определения размера соответствующего дохода.
2. Обращаясь к вопросам правового регулирования налогообложения, Конституционный Суд Российской Федерации отмечал, что предусмотренная статьей 57 Конституции Российской Федерации обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой характер. Это обусловлено природой государственной власти, пониманием налогов в качестве элемента финансовой основы деятельности государства. Налоговые отношения базируются на властном подчинении и характеризуются субординацией сторон. Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению распорядиться той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, а органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскать с лица причитающиеся налоговые суммы (постановления от 17 декабря 1996 года N 20-П, от 14 июля 2005 года N 9-П, от 31 марта 2022 года N 13-П, от 31 мая 2023 года N 28-П и др.).
По смыслу названной статьи Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее статьями 71 (пункт "з") и 75 (часть 3) регулирование в сфере налогов и сборов относится к компетенции законодателя, который обладает достаточно широкой дискрецией в выборе направлений и содержания налоговой политики, самостоятельно решает вопрос о целесообразности налогообложения тех или иных экономических объектов, руководствуясь конституционными принципами регулирования экономических отношений (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 22 июня 2009 года N 10-П и др.). Формируя структуру налоговой системы Российской Федерации, законодатель при установлении конкретного налога сам выбирает и определяет обусловленные экономическими характеристиками этого налога параметры его элементов, в том числе состав налогоплательщиков и объектов налогообложения, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, а также порядок исчисления налога (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 28 ноября 2017 года N 34-П, от 21 декабря 2018 года N 47-П и др.; определения Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года N 169-О, от 5 марта 2009 года N 468-О-О и др.).
Вместе с тем в силу статьи 57 Конституции Российской Федерации, закрепляющей обязанность уплаты лишь законно установленных налогов и сборов, во взаимосвязи с ее статьями 15 и 18 налоговая обязанность должна, среди прочего, пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом, в котором определены все существенные элементы налогового обязательства, включая объект налогообложения, налоговую базу, порядок исчисления и уплаты налога, чтобы условия налогообложения обеспечивали полноту и своевременность взимания фискальных платежей с обязанных лиц и в то же время его правомерность (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 3 июня 2014 года N 17-П, от 12 ноября 2020 года N 46-П и др.).
2.1. Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал, что в силу требования определенности правового регулирования, которое следует из конституционных принципов правового государства, верховенства закона и юридического равенства, налоговые установления должны быть понятны субъектам соответствующих правоотношений из содержания конкретного нормативного положения или системы нормативных положений, находящихся в очевидной взаимосвязи. При этом конституционные критерии правомерного регулирования налогообложения распространяются на все структурные элементы налогового обязательства и предполагают определение понятного и непротиворечивого порядка уплаты налога (постановления от 22 июня 2009 года N 10-П, от 13 апреля 2016 года N 11-П и др.). Поэтому Налоговый кодекс Российской Федерации в статье 3 предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить (пункт 6), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах следует толковать в пользу налогоплательщика (пункт 7).
Именно соблюдение конституционных предписаний относительно формальной определенности и полноты элементов налогового обязательства при формировании структуры налога и учет объективных характеристик экономико-правового содержания налога обеспечивают эффективность налогообложения, реальность его целей и позволяют налогоплательщикам добросовестно платить налоги, а налоговым органам - осуществлять контроль над действиями налогоплательщиков по уплате налоговых сумм в бюджет (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 10 июля 2017 года N 19-П, от 21 декабря 2018 года N 47-П, от 6 июня 2019 года N 22-П и др.). Расплывчатость же налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 8 октября 1997 года N 13-П, от 28 марта 2000 года N 5-П, от 20 февраля 2001 года N 3-П, от 14 июля 2003 года N 12-П, от 23 мая 2013 года N 11-П, от 13 апреля 2016 года N 11-П и др.).
Неясности же, выявляемые в процессе применения налоговых норм в конкретных правовых ситуациях, устраняются путем толкования этих норм правоприменительными органами, в том числе судами, которые должны обеспечивать конституционное истолкование подлежащих применению нормативных положений и тем самым - необходимую степень определенности правового регулирования путем выявления не только содержания конкретного нормативного положения или системы находящихся во взаимосвязи нормативных положений, но и более сложных взаимосвязей правовых предписаний (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 22 апреля 2013 года N 8-П, от 25 июня 2015 года N 16-П, от 24 марта 2017 года N 9-П и др.). Посредством этого может быть обеспечено конституционно-правовое требование определенности правового регулирования и формального равенства участников регулируемых отношений (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 11 ноября 2003 года N 16-П, от 14 апреля 2008 года N 7-П, от 5 марта 2013 года N 5-П, от 23 мая 2013 года N 11-П и др.). Вместе с тем такое толкование должно быть разумно предсказуемым в силу его логической непротиворечивости, ясности и понятности, опоры правоприменителя на ранее высказанные и устойчивые позиции судов (при наличии таковых), сформулированные по аналогичным и (или) корреспондирующим вопросам при схожих обстоятельствах, и должно с учетом указанных условий исключать иное, противоречащее первоначальному толкование одной и той же нормы.
В тех же случаях, когда в результате толкования в судебной практике допускается придание тем или иным законоположениям нормативно-правового смысла, влекущего нарушение реализуемых на их основе конституционных прав, возникает вопрос о соответствии этих законоположений Конституции Российской Федерации, который подлежит разрешению Конституционным Судом Российской Федерации, с тем чтобы исключить их применение и истолкование в значении, противоречащем конституционным нормам (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 23 декабря 1997 года N 21-П, от 23 февраля 1999 года N 4-П, от 28 марта 2000 года N 5-П, от 23 января 2007 года N 1-П, от 24 марта 2023 года N 10-П и др.).
2.2. Нормы законодательства о налогах и сборах, как это следует из ряда решений Конституционного Суда Российской Федерации, должны отвечать конституционным критериям правомерного налогообложения - не только сами по себе, но и в том, как они изложены и действуют в системной связи с иными законоположениями. Конституционно-правовое содержание законодательства о налогах и сборах предполагает, что налоговые обязательства производны от экономической деятельности, а налоги установлены в их общей системе сообразно их существу, имея в виду экономическую обоснованность и недопустимость произвольного их введения (постановления от 22 июня 2009 года N 10-П, от 24 марта 2017 года N 9-П, от 2 июля 2020 года N 32-П и др.; определения от 27 октября 2015 года N 2428-О, от 8 ноября 2018 года N 2796-О, от 2 июля 2019 года N 1831-О и N 1832-О и др.).
Кроме того, Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно обращал внимание на то, что конституционные принципы налогообложения требуют учета фактической способности налогоплательщика к уплате публично-правовых обязательных платежей в определенном законодателем размере, что обеспечивается путем обложения именно экономической выгоды налогоплательщика, полученной в ходе ведения хозяйственной деятельности, его реального (чистого) дохода (постановления от 13 марта 2008 года N 5-П, от 25 декабря 2012 года N 33-П, от 14 февраля 2024 года N 6-П и др.).
3. Устанавливая в соответствии с Конституцией Российской Федерации основные начала (принципы) законодательства о налогах и сборах, федеральный законодатель в статье 3 Налогового кодекса Российской Федерации указал, что законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения; при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (пункт 1); налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными; недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав (пункт 3). При этом институты других отраслей законодательства Российской Федерации, включая гражданское, используемые в Налоговом кодексе Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено данным Кодексом (пункт 1 статьи 11).
Обеспечивая достижение указанных целей, а также формальную определенность положений налогового закона, федеральный законодатель, в частности, определил общие для Налогового кодекса Российской Федерации понятия реализации и дохода.
Так, согласно пункту 1 статьи 39 данного Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных данным Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
В свою очередь, в соответствии со статьей 41 Налогового кодекса Российской Федерации доходом признается именно экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 "Налог на доходы физических лиц" и 25 "Налог на прибыль организаций" данного Кодекса (пункт 1).
Таким образом, указанные нормативные положения хотя и являются общими по отношению к содержащимся в части второй Налогового кодекса Российской Федерации конкретным налогам, формулируя, в частности, единые для различных видов налога понятия, однако подлежат применению с учетом особенностей экономической природы конкретного налога и его нормативного регулирования, существенных элементов налога, в том числе объекта налогообложения и налоговой базы.
3.1. Налоговым кодексом Российской Федерации устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в его статье 13, определяются порядок установления таких налогов, особенности введения в действие и применения специальных налоговых режимов (абзац первый пункта 7 статьи 12); к специальным налоговым режимам относится и упрощенная система налогообложения (подпункт 2 пункта 2 статьи 18).
Глава 26.2 "Упрощенная система налогообложения", включенная в Налоговый кодекс Российской Федерации Федеральным законом от 24 июля 2002 года N 104-ФЗ и введенная в действие с 1 января 2003 года, закрепляет, что применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 данного Кодекса), налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с данным Кодексом); организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с данным Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьями 161 и 174.1 данного Кодекса (пункт 2 статьи 346.11).
В силу пункта 1 статьи 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения являются либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения, согласно статье 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации, уменьшают полученные доходы на расходы, указанные в данной статье.
При этом в соответствии со статьей 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 данного Кодекса, т.е. в порядке, установленном для налога на прибыль организаций.
Таким образом, упрощенная система налогообложения, являясь специальным налоговым режимом, предусматривающим освобождение от уплаты отдельных налогов, а также ряд иных преимуществ для налогоплательщиков, - притом что применение этого режима в целом и одного из его видов осуществляется по выбору налогоплательщика (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 22 января 2014 года N 62-О, от 30 мая 2024 года N 1163-О и др.) - вместе с тем не утрачивает связь с общей системой налогообложения, в том числе в части определения доходов, и заимствует ряд элементов, необходимых для исчисления и уплаты соответствующего налога, из регулирования налога на прибыль организации. В частности, упрощенная система налогообложения предполагает обложение дохода налогоплательщика, определяемого в порядке, установленном для налога на прибыль организаций, т.е. экономической выгоды в денежной или натуральной форме, которую он получил в налоговом периоде в процессе осуществления предпринимательской деятельности, с учетом возможности учесть при расчете налоговой базы отдельные расходы.
3.2. В соответствии с пунктом 1 статьи 248 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации к доходам в целях обложения налогом на прибыль организаций относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы; доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета в порядке, предусмотренном соответственно статьями 249 и 250.
При этом указанные законоположения, как и иные положения данной главы, не закрепляют самостоятельного определения понятия "реализация" или "доход", хотя из их содержания с учетом положений статей 39 и 41 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что доходом для исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, а соответственно, и для применения упрощенной системы налогообложения, по общему правилу, признаются любые денежные или материальные поступления в пользу налогоплательщика, полученные им в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, в том числе на безвозмездной основе.
3.3. Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно обращал внимание на то, что налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. С учетом этого нормы налогового законодательства - исходя как из публичных интересов государства, так и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений - должны быть гармонизированы с носящими диспозитивный характер нормами гражданского законодательства (постановления от 14 июля 2003 года N 12-П, от 23 декабря 2009 года N 20-П, от 1 июля 2015 года N 19-П; определения от 4 апреля 2006 года N 98-О, от 13 июня 2006 года N 319-О и др.). Такой подход применим и к отношениям, связанным с участием в корпоративных организациях или с управлением ими (корпоративные отношения), отнесенным законодателем в соответствии с положениями пункта 1 статьи 2 ГК Российской Федерации к предмету регулирования гражданского законодательства.
Реализуя права, закрепленные в статьях 34 (часть 1) и 35 (часть 2) Конституции Российской Федерации, граждане вправе определять сферу предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности и осуществлять ее как непосредственно, в индивидуальном порядке, так и опосредованно, в том числе путем создания коммерческого юридического лица либо участия в нем единолично или совместно с другими гражданами и организациями. Они могут выбирать стратегию развития бизнеса, используя свое имущество с учетом конституционных гарантий права собственности и поддержки государством добросовестной конкуренции (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 21 мая 2021 года N 20-П, от 7 февраля 2023 года N 6-П и др.). В то же время, отдавая предпочтение тому или иному способу осуществления экономической деятельности, они соглашаются с теми юридическими последствиями, которые обусловлены установленным законодателем - исходя из существа и целевой направленности деятельности и положения лица в порождаемых ею отношениях - правовым статусом ее субъектов, включая права, обязанности и меры ответственности (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 21 мая 2021 года N 20-П и др.).
Одной из организационно-правовых форм коммерческих организаций, которые создаются в целях осуществления предпринимательской деятельности и наиболее востребованы рынком, являются хозяйственные общества, в частности их разновидность - общества с ограниченной ответственностью (пункт 4 статьи 66 ГК Российской Федерации).
Как ранее отмечал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 21 мая 2021 года N 20-П, правовое положение таких обществ, корпоративные права и обязанности их участников непосредственно из Конституции Российской Федерации не вытекают - они регулируются федеральными законами, в том числе Гражданским кодексом Российской Федерации и Федеральным законом от 8 февраля 1998 года N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". Последний, в свою очередь, относит к числу прав участников общества с ограниченной ответственностью право выйти из общества путем отчуждения своей доли обществу, если такая возможность предусмотрена уставом общества, или потребовать приобретения обществом доли в случаях, предусмотренных данным Федеральным законом (пункт 1 статьи 8). Аналогичное по смыслу правило содержится и в пункте 1 статьи 94 ГК Российской Федерации. При этом уставом общества может быть предусмотрено право участника общества выйти из него путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или самого общества (пункт 1 статьи 26 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью").
В случае выхода участника его доля переходит к обществу, а у последнего возникает обязанность выплатить вышедшему участнику действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дате перехода к обществу доли вышедшего из него участника, или с согласия этого участника выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли (пункт 2 статьи 94 ГК Российской Федерации, пункт 6.1 статьи 23 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью").
Реализация указанного права участника хозяйственного общества и исполнение корреспондирующей обязанности - осуществленные в связи с ведением предпринимательской деятельности путем создания общества с ограниченной ответственностью и опосредующие один из ее этапов, заключающийся в выходе участника из организации, - приводят к перераспределению имущества, имущественных прав и денежных средств, достижению каждым из участников таких отношений экономического результата, в связи с чем подлежит разрешению вопрос о налогообложении экономической выгоды как вышедшего участника, так и этого общества (в случае образования таковой).
4. Правовое регулирование гражданского оборота исходит в целом из предположения об обмене объектами такого оборота между его участниками, действующими разумно и добросовестно, на началах возмездности (пункт 5 статьи 10, пункт 3 статьи 423, пункт 3 статьи 424 ГК Российской Федерации и др.). Соответствующие встречные предоставления предполагаются равноценными, в том числе и при осуществлении участником права на выход из хозяйственного общества и возникновении у последнего безусловной корреспондирующей обязанности в отношении него. При этом имущественный интерес участников гражданско-правовых отношений, оценка его стоимости (эквивалентности), а также правовая квалификация таких отношений могут - ввиду особенностей конкретных отношений - требовать учета содержания как одного обязательства, так и иных, тесно связанных с ним обязательств с участием тех же лиц. Например, возмездными могут быть признаны отношения, вытекающие из встречных договоров дарения; эквивалентными могут являться встречные предоставления в соответствии с условиями нескольких взаимосвязанных договоров и иных сделок. Иными словами, удовлетворение имущественного интереса стороны правоотношения, т.е. его выгода от исполнения своей обязанности (в том числе при отчуждении обществом имущества в пользу вышедшего участника) может не быть очевидной из одних только условий конкретного обязательства, однако может явствовать из совокупности связанных между собой обязательств.
Так, в судебной практике применительно к договорным отношениям обращается внимание на то, что на оценке условий соответствующего обязательства и определении баланса интересов его участников могут сказываться условия иного договора, заключенного между теми же сторонами (пункт 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14 марта 2014 года N 16 "О свободе договора и ее пределах").
В связи с этим и оценка стоимости встречного предоставления с учетом особенностей правового положения сторон и иных элементов конкретного обязательственного отношения может производиться на основе комплекса различных фактических и юридических обстоятельств.
